POREZ PO ODBITKU – Kada, koliko i zašta se plaća

Porez po odbitku je porez u iznosu stope od20% na sve usluge koje nerezident pruža rezidentu Republike Srbije samo ukoliko se te usluge koriste ili izvršavaju na teritoriji naše republike. Od 01.03.2016. za sve usluge koje vama strano pravno lice pruža kao domaćem pravnom licu, a vi te usluge koristite ili izvršavate u Srbiji, u …

POREZ PO ODBITKU – Kada, koliko i zašta se plaća Saznaj više »

Transkript

Porez po odbitku je porez u iznosu stope od20% na sve usluge koje nerezident pruža rezidentu Republike Srbije samo ukoliko se te usluge koriste ili izvršavaju na teritoriji naše republike. Od 01.03.2016. za sve usluge koje vama strano pravno lice pruža kao domaćem pravnom licu, a vi te usluge koristite ili izvršavate u Srbiji, u obavezi ste da platite ovaj porez.

Porez po odbitku se vezuje za oporezivanje prihoda nerezidentnih pravnih lica i uređen je Zakonom o porezu na dobit pravnih lica. Primena naplate ovog poreza tesno je povezana sa primenom Ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja (UIDO).

Postoje brojne nedoumice oko plaćanja ovog poreza, pa hajde da ovo detaljno objasnimo.

Predmet oporezivanja poreza po odbitku

Ukoliko međunarodnim ugovorom o izbegavanju dvostrukog oporezivanja nije drugačije uređeno, porez na dobit po odbitku po stopi od 20% obračunava se i plaća na prihode koje ostvari nerezidentno pravno lice od rezidentnog pravnog lica po osnovu:

  1. dividendi i udela u dobiti u pravnom licu, uključujući i likvidacioni ostatak, odnosno višak deobne mase u novcu, odnosno višak deobne stečajne mase, iznad vrednosti uloženog kapitala;
  2. naknada od autorskog i srodnih prava i prava industrijske svojine;
  3. kamata;
  4. naknada od zakupa i podzakupa nepokretnosti i pokretnih stvari na teritoriji Republike;
  5. naknada od usluga istraživanja tržišta, računovodstvenih i revizorskih usluga i drugih usluga iz oblasti pravnog i poslovnog savetovanja, nezavisno od mesta njihovog pružanja ili korišćenja.

Dakle, nije svaka isplata stranom pravnom licu predmet oporezivanja porezom na dobit po odbitku, već ako domaće pravno lice (ili preduzetnik koji vodi poslovne knjige) isplaćuje naknadu stranom pravnom licu, koja nije predmet oporezivanja porezom po odbitku (na primer, naknadu za neku uslugu koja nije predmet oporezivanja), u tom slučaju isplatilac nema nikakvih obaveza plaćanja poreza po odbitku. U ovom slučaju nije bitno da li je sa državom primaoca prihoda u primeni UIDO, da li isplatilac poseduje potvrdu o rezidentnosti i sl, jer u svakom slučaju se porez po odbitku ne plaća.

Ali u slučajevima kada domaća pravna lica (ili preduzetnici koji vode poslovne knjige) plaćaju naknade pravnim licima koja su rezidenti jurisdikcija sa preferencijalnim poreskim sistemom, po osnovu autorskih naknada, kamata, naknada po osnovu zakupa i podzakupa nepokretnosti i pokretnih stvari na teritoriji Republike, kao i naknada po osnovu usluga, bez obzira na mesto njihovog pružanja ili korišćenja, obračunava se i plaća porez po odbitku po stopi od 25%.

Takođe, predmet oporezivanja porezom po odbitku su i prihodi koje rezidentna pravna lica (kao i preduzetnici koji vode poslovne knjige) isplaćuju rezidentnim i nerezidentnim pravnim licima po osnovu otkupa sekundarnih sirovina i otpada. Specifičnost oporezivanja prihoda po osnovu prodaje sekundarnih sirovina i otpada je u tome da se porez po odbitku plaća po osnovu otkupa tih dobara i od rezidentnih i od nerezidentnih pravnih lica. Takođe, porez po odbitku, po ovom osnovu, plaća se po stopi od 1%.

Ko je formalni obveznik, a ko poreski platac

Formalni obveznik prihoda koji plaća porez po odbitku je primalac tih prihoda – nerezidentno pravno lice. Isplatilac prihoda poreski platac koji je dužan da obračuna i plati porez po odbitku. To znači da u slučaju da isplatilac prihoda ne obračuna i ne plati porez po odbitku, poreski organi imaju pravo da porez naplate od isplatioca prihoda, nezavisno od toga što je nerezidentno pravno lice formalni obveznik.

Obavezu obračuna i plaćanja poreza po odbitku imaju:

  • sva rezidentna pravna lica (nezavisno od toga da li su dobitne ili nedobitne organizacije) i
  • preduzetnici koji vode poslovne knjige.

To znači da kada je isplatilac predmetnih prihoda fizičko lice, preduzetnik paušalac, ogranak ili druga stalna poslovna jedinica nerezidentnog pravnog lica, ne postoji obaveza plaćanja poreza po odbitku.

Takođe, porez po odbitku plaća se samo u slučaju kada je primalac prihoda nerezidentno pravno lice. U slučaju da je primalac prihoda nerezidentno fizičko lice, nema obaveze plaćanja ovog poreza.

Iako u praksi najčešće nije teško utvrditi ko je primalac prihoda, u neke situacije mogu biti zbunjujuće da li je primalac prihoda pravno ili fizičko lice.

Na primer, prilikom isplate naknade nerezidentnim pravnim licima, koja predstavljaju, u skladu sa propisima države čiji su rezidenti fiskalno transparentna društva, prihod se direktno pripisuje vlasnicima tog društva, pa ako su vlasnici tog društva fizička lica, onda domaći isplatilac u principu ne bi trebalo da plati porez po odbitku, ali uvek je nabolje da se konsultujete sa svojim poreskim savetnikom.

Na kraju, ukoliko domaće pravno lice (ili preduzetnik koji vodi poslovne knjige) isplaćuje prihod ogranku (ili drugoj stalnoj poslovnoj jedinici) nerezidentnog pravnog lica, preko koga to lice obavlja delatnost u Republici Srbiji, generalno pravilo jeste da se u tom slučaju ne plaća porez po odbitku, tj. da ta naknada nije predmet oporezivanja porezom po odbitku. Ovakvo rešenje je logično, budući da ogranak (ili druga stalna poslovna jedinica) plaća porez na dobit (podnosi poresku prijavu i poreski bilans) za prihode koje ostvaruje obavljanjem delatnosti.

Međutim, izuzetak od ovog pravila primenjuje se u slučaju kada se naknada isplaćuje ogranku (ili drugoj stalnoj poslovnoj jedinici) pravnog lica iz jurisdikcije sa preferencijalnim poreskim sistemom. Naime, u ovom slučaju, isplatilac prihoda (domaće pravno lice ili preduzetnik koji vodi poslovne knjige) dužan je da obračuna i plati porez po odbitku, po stopi od 20%, ako isplaćuje prihod stalnoj poslovnoj jedinici nerezidentnog pravnog lica iz jurisdikcije sa preferencijalnim poreskim sistemom, koji je predmet oporezivanja.

Kada nastaje poreska obaveza plaćanja poreza po odbitku

Poreska obaveza za plaćanje poreza po odbitku nastaje u momentu kada je nerezidentno pravno lice ostvarilo, odnosno naplatilo prihod, od domaćeg pravnog lica (ili preduzetnika koji vodi poslovne knjige). Dakle, ako nema isplate prihoda nema ni nastanka obaveze po osnovu poreza na dobit po odbitku.

Na primer, ako bi nerezidentno pravno lice pružilo konsultantsku uslugu domaćem pravnom licu, ali bez naknade, u tom slučaju ne bi postojao predmet oporezivanja i obaveza plaćanja ovog poreza već eventualno samo obaveza internog obračunavanja i plaćanja PDV-a.

Takođe, i ako bi, na primer, konsultantska usluga bila uz naknadu, ali iz nekog razloga ne dođe do plaćanja te naknade, ne nastaje obaveza za porez po odbitku.

Napominjem da se pod naplatom potraživanjai plaćanje u novcu i na neki drugi način plaćanja kao na primer:

Ako bi se naknada nerezidentnom pravnom licu platila putem prebijanja međusobnih potraživanja, ili putem konverzije potraživanja u kapital domaćeg pravnog lica, u momentu kada je kompenzacija sprovedena, nastala bi obaveza po osnovu poreza po odbitku.

U slučaju plaćanja naknade na devizni račun nerezidentnog pravnog lica (što je najčešći oblik plaćanja u praksi) kao datum nastanka poreske obaveze, uzima se datum koji je kao datum plaćanja označen na SWIFT nalogu.

Nastanak poreske obaveze po osnovu plaćenog avansa

Obaveza za porez po odbitku nastaje i po osnovu plaćanja avansa nerezidentnom pravnom licu. Bez obzira što se naplatom avansa ne ostvaruje prihod u računovodstvenom smislu, iz ugla primene Zakona, plaćanje avansa se smatra isplatom prihoda, pa u tom smislu nastaje poreska obaveza.

Hajde ovde da razjasnimo jedan primer koji se može naći u praksi, a može da vam bude zbunjujuć:

Ako je domaće pravno lice platilo avans nerezidentnom pravnom licu i po tom osnovu obračunalo i platilo porez po odbitku, a iz nekog razloga ne dođe do realizacije ugovora, šta treba raditi u tom slučaju?

U ovakvim slučajevima postavlja se pitanje da li se može zahtevati povraćaj plaćenog poreza po odbitku. Napominjemo da ovo pitanje nije uređeno Zakonom, ali da su se, prema našem mišljenju, u ovom slučaju mogle primeniti opšte odredbe o povraćaju više ili pogrešno plaćenog poreza iz člana 10. Zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji.

Dakle, u ovim situacijama bi nerezidentno pravno lice, preko isplatioca prihoda, moglo podneti zahtev za povraćaj poreza po odbitku, s tim što bi se uz zahtev priložili i dokazi na osnovu kojih bi se nedvosmisleno moglo utvrditi da nije došlo do realizacije ugovora, kao i da je avans vraćen domaćem pravnom licu po tom osnovu.

Rok za podnošenje poreske prijave i za plaćanje poreza po odbitku

Rezidentno pravno lice dužno je da u roku od tri dana od dana isplate prihoda podnese poresku prijavu. Takođe, porez po odbitku se plaća u istom roku (tri dana od dana isplate prihoda).

Rok se računa počev od prvog narednog dana u odnosu na dan kada je prihod isplaćen (kada je nastala poreska obaveza). U rok se računaju i neradni dani (na primer, ako je prihod isplaćen u petak, poslednji dan roka je ponedeljak), s tim što ako poslednji dan roka pada na dan koji je neradni za Poresku upravu, u tom slučaju se rok pomera za prvi naredni radni dan.

Poreska prijava o obračunatom i obustavljenom porezu podnosi se posebno za svaku vrstu prihoda/naknade, za jednog ili više primalaca, na Obrascu PDPO/S.

U slučaju primene UIDO isplatilac, kao prilog, uz prijavu podnosi obrazac potvrde o rezidentnosti overen od nadležnog organa druge države ugovornice čiji je rezident ili overeni prevod potvrde na obrascu koji propisuje nadležni organ države sa kojom je zaključen ugovor o izbegavanju dvostrukog oporezivanja.

Prijavu isplatilac ne podnosi u slučaju kada se primenom odredaba UIDO porez plaća u drugoj državi, pod uslovom da u momentu nastanka oporezivog događaja isplatilac poseduje dokaze da je nerezidentno pravno lice rezident države sa kojom je zaključen ugovor o izbegavanju dvostrukog oporezivanja i da je stvarni vlasnik prihoda.

Napominjem da je bitno da isplatilac prihoda u momentu isplate poseduje potvrdu o rezidentnosti primaoca prihoda, kao i dokaz da je primalac stvarni vlasnik prihoda. Samo u tom slučaju su ispunjeni uslovi za primenu UIDO.

Ako bi na primer, obveznik isplaćivao naknadu stranom pravnom licu, koja je predmet oporezivanja porezom po odbitku, a u trenutku isplate ne poseduje potvrdu o rezidentnosti primaoca prihoda, u tom slučaju je dužan da obračuna i plati porez po odbitku, bez obzira što se u skladu sa UIDO porez ne plaća u Srbiji. Ukoliko bi naknadno isplatilac pribavio potvrdu, imao bi pravo da, u ime primaoca prihoda, traži povraćaj plaćenog poreza.

Isplatilac prihoda ne podnosi poresku prijavu u slučaju kada ne postoji obaveza plaćanja poreza, u skladu sa UIDO, ali pod uslovom da isplatilac u momentu isplate prihoda poseduje svu dokumentaciju potrebnu za primenu konkretnog UIDO, tj. da poseduje potvrdu o rezidentnosti primaoca prihoda i dokaz da je primalac prihoda stvarni vlasnik tog prihoda. S tim u vezi, isplatilac prihoda ne podnosi Poreskoj upravi ni poresku prijavu, niti potvrdu o rezidentnosti u ovim slučajevima. Međutim, bitno je da obveznik u svojoj evidenciji čuva predmetnu dokumentaciju za slučaj kontrole i bitno je da isplatilac ima dokaz da je posedovao potvrdu o rezidentnosti u momentu isplate prihoda.

Sa druge strane, obaveza podnošenja Obrasca PDPO/S uvek postoji kada postoji i obaveza plaćanja poreza po odbitku, bez obzira da li se porez po odbitku plaća po zakonskoj stopi (od 20%) ili po beneficiranoj stopi propisanoj u UIDO. U slučaju da isplatilac porez po odbitku obračunava po benificiranoj poreskoj stopi, u skladu sa UIDO, u tom slučaju uz poresku prijavu prilaže potvrdu o rezidentnosti.

Kako se računa poreska osnovica za plaćanje poreza po odbitku

Prihod na koji se obračunava porezpo odbitku predstavlja bruto prihod koji bi nerezidentno pravno lice naplatio da porez nije odbijen od isplaćenog prihoda. Da li će naknada biti u neto iznosu ili u bruto iznosu isključivo zavisi od ugovornih strana, a ne od poreskih propisa. U praksi se najčešće ugovara neto iznos, pa teret poreza po odbitku suštinski snosi rezidentni isplatilac prihoda, a ne nerezidentni primalac prihoda, koji je formalni obveznik tog poreza.

U slučaju kada je naknada koju domaći isplatilac isplaćuje nerezidentnom pravnom licu ugovorena u neto iznosu, isplatilac je dužan da prilikom obračuna poreza po odbitku, taj iznos pretvori u bruto iznos, primenom odgovarajućeg koeficijenta, u zavisnosti od poreske stope koju primenjuje.

Imajući u vidu da se predmetni prihodi isplaćuju nerezidentnim pravnim licima u devizama, za potrebe obračuna poreza po odbitku domaće pravno lice vrši konverziju tog deviznog iznosa u dinarsku protivvrednost po srednjem kursu Narodne banke Srbije na dan isplate prihoda.

Transakcije u stranoj valuti iz kojih proizlazi oporezivanje konvertuju se u dinar:

  • po zvaničnom srednjem kursu Narodne banke Srbije, na dan kada je transakcija obavljena, osim ako je poreskim zakonom drukčije uređeno;
  • po tržišnom kursu zasnovanom na objavljenim podacima o odnosu strane valute i američkog dolara, na dan kada je transakcija obavljena, ako Narodna banka Srbije ne raspolaže srednjim kursom te valute prema dinaru.

Iako je rok za podnošenje poreske prijave i plaćanje poreza po odbitku tri dana od dana isplate prihoda, za potrebe utvrđivanja poreske osnovice iznos naknade u devizama konvertuje se u dinare, po srednjem kursu na dan kada je isplaćen prihod nerezidentnom pravnom licu.

Primena ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja

Kao što sam već naveo gore u tekstu, obaveza plaćanja poreza po odbitku je po stopi od 20%, osim ako ugovorom o izbegavanju dvostrukog oporezivanje nije drukčije uređeno.

Ako kod obračuna poreza po odbitku na prihode nerezidenta, isplatilac prihoda primenjuje odredbe ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja, pod uslovom da nerezident dokaže status rezidenta države sa kojom je Republika zaključila ugovor o izbegavanju dvostrukog oporezivanja i da je nerezident stvarni vlasnik prihoda.

Status rezidenta države sa kojom je zaključen ugovor o izbegavanju dvostrukog oporezivanja nerezident dokazuje potvrdom o rezidentnosti u skladu sa zakonom kojim se uređuje poreski postupak i poreska administracija.

Preciznije, ukoliko je u primeni UIDO koji je Republika Srbija zaključila sa državom čiji je rezident nerezidentno pravno lice koje ostvaruje prihod na koji se plaća porez po odbitku, isplatilac može da primeni povoljnije poresko rešenje koje propisuje UIDO, tj.nižu poresku stopu ili da uopšte ne obračuna porez po odbitku ako je ugovorom uređeno da se određeni prihod oporezuje isključivo u zemlji rezidentnosti lica koje ostvaruje prihod, ali pod uslovima:

  1. da u momentu isplate prihoda isplatilac poseduje odgovarajuću potvrdu da je primalac prihoda rezident države sa kojom je zaključen UIDO i
  2. da je nerezident stvarni vlasnik prihoda.

PRVI USLOV:

Osnovni uslov da bi rezidentno pravno lice – isplatilac prihoda primenio UIDO je taj da primalac prihoda dostavi isplatiocu odgovarajuću potvrdu o rezidentnosti. Status rezidenta države sa kojom je zaključen ugovor o izbegavanju dvostrukog oporezivanja nerezident dokazuje potvrdom o rezidentnosti overenom od nadležnog organa druge države ugovornice čiji je rezident i to na posebnom obrascu ili overenom prevodu potvrde na obrascu koji propisuje nadležni organ države sa kojom je zaključen ugovor o izbegavanju dvostrukog oporezivanja.

Prema tome, obrazac na kome inostrano pravno lice dokazuje status rezidenta države sa kojom je zaključen UIDO može biti:

  • Obrazac POR-2, koji je propisan Pravilnikom o postupku i načinu izdavanja i izgledu obrazaca potvrda o rezidentnosti koji overava nadležni organ države čiji je rezident inostrano pravno lice
  • Overeni prevod potvrde na obrascu koji propisuje nadležni organ države čiji je rezident inostrano pravno lice. U slučaju da nadležni organ države čiji je rezident nerezidentno pravno lice, u skladu sa propisima te države ne izdaje potvrde o rezidentnosti na Obrascu POR-2, već na drugom obrascu, koji je uređen propisima te države, i takva potvrda može biti dokaz da je nerezidentno pravno lice rezident te države, ali takva potvrda mora biti prevedena na srpski jezik, a prevod overen od strane sudskog tumača.

Pored toga što potvrda o rezidentnosti mora biti izdata na odgovarajućim obrascima, da bi potvrda bila merodavan dokaz o rezidentnosti, potrebno je i da je izdata od strane nadležnog organa države sa kojom je zaključen UIDO. U praksi se dešava da nerezidentna pravna lica dostave rezidentnim isplatiocima dokaze o rezidentnosti koji su izdati i overeni od strane organa koji nisu nadležni za overu potvrde o rezidentnosti.

U ovim slučajevima rezidentni isplatioci ne mogu primeniti odredbe UIDO, nezavisno od sadržine tog dokumenta (potvrde), s obzirom na to da se kao dokaz o rezidentnosti stranog lica može koristiti samo potvrda koju je na propisanom obrascu izdao organ strane države, koji je, u skladu sa propisima te države, nadležan za izdavanje i overu potvrda o rezidentnosti.

U nastavku je tabela sa originalnim nazivima organa koji su nadležni za izdavanje potvrde o rezidentnosti u svojim državama:

DRŽAVANADLEŽNI ORGAN
AzerbejdžanMaliyyə Nazirliyivə Vergilər NazirliyiniMinistry of Finance and the Ministry of Taxes
AlbanijaGeneral Taxation Department
AustrijaBundesminister für Finanzenoder dessen bevollmächtigten VertreterFederal Minister of Finance or his authorized representative
BelgijaMinister of Finance or his authorised representative
BelorusijaState Tax Committee of the Republic of Belarusor its authorized representative
Bosna i HercegovinaMinistry of Finance and Treasury or its authorized representative Ministarstvo finansija i Trezora,odnosno njegov ovlašćeni predstavnik
BugarskaMinister of Finance or his authorized representative
Velika Britanija i Severna IrskaBoard of Inland Revenue or its authorised representative
VijetnamLà Bộ trưởng Bộ Tài chính hoặc người đại diện được ủy quyền của Bộ trưởngMinister of Finance or his authorized representative
GruzijaFinansTa saministros an mis uflebamosil warmomadgenelsMinistry of Finance or its authorized representative
Grčkaτον Υπουργό Οικονομίας και Οικονομικών ή τον εξουσιοδοτημένο αντιπρόσωπο τουMinister of Finance or his authorized representative
DanskaMinister for Taxation or his authorized representative
EgipatMinister of Finance or his authorized representative
EstonijaMinister of Finance or his authorized representative
IndijaCentral Government in the Ministry of Finance(Department of Revenue)or their authorized representatives
IranMinister of Economic Affairs and Financeor his authorized representative
IrskaRevenue Commissioners or their authorised representative
ItalijaMinistry of Finance
JapanMinister of Finance or his authorised representative
KanadaMinister of National Revenueor the Minister’s authorized representativeMinistre du Revenu national ou son représentant autorisé
KatarMinister of Economy and Finance or his authorized representative
KinaState Administration of Taxation or its authorized representative
KiparMinister of Finance or his authorised representative
Koreja (DNR)Ministry of Finance or its authorized representative
KuvajtMinister of Financeor an authorized representative of the Minister of Finance
LetonijaFinanšu ministriju vai tās pilnvarotu pārstāviMinistry of Finance or its authorised representative
LibijaTax Department and the Secretariat of Financeor their authorized representatives
LitvanijaFinansų ministras arba jo įgaliotas atstovasMinister of Finance or his authorised representative
MađarskaMinister of Finance or his authorized representative
MakedonijaMinister of Finance or his authorized representative
MalezijaMinister of Finance or his authorised representative
MaltaMinister responsible for finance or his authorized representative
MoldavijaMinistry of Finance or its authorized representative
NemačkaBundesministerium für FinanzenFederal Ministry of Finance
NorveškaFinansministeren eller den som har fullmakt fra ministerenMinister of Finance or the Minister’s authorised representative
PakistanFederal Board of Revenue or its authorized representative
PoljskaMinister of Finance or his authorized representative
RumunijaMinistry of Finance or his authorised representative
RusijaMinistry of Finance of the Russian Federationor its authorised representative
SingapurMinister of Finance or his authorised representative
SlovačkaMinistry of Finance or its authorized representative
SlovenijaMinistry of Finance of the Republic of Sloveniaor its authorized representative
TunisMinistre des Finances, ou son représentant autorisé
TurskaMinister of Finance or his authorized representative
Ujedinjeni Arapski EmiratiMinister of Financeor an authorized representative of the Minister of Finance
UkrajinaState Tax Administration of Ukraineor its authorized representative
FinskaMinistry of Finance or its authorised representative
FrancuskaMinistre de l’économie et des financesou son représentant dûment autorisé
HolandijaMinister of Finance or his duly authorized representative
HrvatskaMinistar financija, odnosno njegov ovlašćeni predstavnikMinister of Finance or his authorized representative
Crna GoraMinistarstvo finansija ili njegov ovlašćeni predstavnik
Češka RepublikaMinister of Finance or his authorized representative
ŠvajcarskaDirector of the Federal Tax Administrationor his authorized representativeDirecteur de l’Administration fédérale des contributionsou son représentant autorisé
ŠvedskaMinister of the Budget or his authorised representative
ŠpanijaMinistro de Economía y Hacienda o su representante autorizadoMinister of Economy and Finance or his authorised representative
Šri LankaCommissioner-General of Inland Revenue

Period za koji se izdaje potvrda o rezidentnosti

Uobičajeno je da se potvrde o rezidentnosti odnose na period od jedne godine, odnosno da (ukoliko su izdate u bilo kom periodu nakon početka kalendarske godine) važe do kraja tekuće godine u kojoj su izdate.

Ukoliko se, po domaćem poreskom zakonodavstvu države ugovornice, kalendarska i poreska, odnosno poslovna godina ne poklapaju, potvrde o rezidentnosti važe do kraja poreske, odnosno poslovne godine u kojoj su izdate.

Rezidentno pravno lice – isplatilac prihoda mora da poseduje potvrdu o rezidentnosti u momentu isplate prihoda, ako želi da primeni odredbe UIDO. Ukoliko isplatilac prihoda primeni odredbe UIDO, a da ne poseduje odgovarajuću potvrdu da je primalac prihoda rezident države sa kojom je zaključen UIDO, dužan je da plati razliku između plaćenog poreza i dugovanog poreza po Zakonu.

Takođe, napominjemo da isplatilac prihoda mora da ima potvrdu o rezidentnosti koja je važeća na dan isplate prihoda. 

Naknadno dostavljanje potvrde o rezidentnosti

Pojedine države (na primer Slovačka i Poljska) izdaju potvrde o rezidentnosti samo za period unazad. Drugim rečima, pojedine države izdaju potvrdu da je određeno pravno ili fizičko lice bilo rezident te države u periodu od početka godine do dana izdavanja potvrde, ali se potvrda ne odnosi na ostatak godine. U ovim slučajevima isplatioci prihoda ne mogu da primene odredbe UIDO u momentu plaćanja. S tim u vezi, u ovakvim situacijama isplatioci jedino mogu da plate porez po odbitku po zakonskoj stopi, a da onda naknadno traže od primaoca prihoda potvrdu o rezidentnosti koja će se odnositi na period kada je prihod isplaćen, te da se nakon toga, podnese zahtev za povraćaj plaćenog poreza (ili dela poreza).

Zakona propisano je da ako isplatilac prihoda u momentu isplate prihoda nerezidentu ne raspolaže potvrdom o rezidentnosti, dužan je da prilikom isplate prihoda primeni odredbe Zakona.

Imajući u vidu da je nerezidentno pravno lice – primalac prihoda obveznik poreza na dobit po odbitku, dok je isplatilac samo poreski platac, formalno gledano, pravo na povraćaj ovog poreza ima nerezidentno pravno lice – primalac prihoda.

Kao što sam već spomenuo, u praksi najčešće teret poreza po odbitku snosi rezidentni isplatilac, budući da se naknade ugovaraju uglavnom u neto iznosu, pa bi bilo potpuno nepravedno da po tom osnovu nerezidentni primalac prihoda traži povraćaj poreza, u slučaju naknadnog dostavljanja potvrde o rezidentnosti. U pojedinim uporednim zakonodavstvima (npr. u Republici Hrvatskoj), izričito se propisuje da je obveznik poreza po odbitku domaće lice – isplatilac prihoda. 

Ranije su organizacione jedinice Poreske uprave različito postupale po zahtevima za povraćaj. Tako su pojedine filijale, neosnovano zahtevale da se podnosi izmenjena poreska prijava (Obrazac PDPO/S), dok su neke filijale tražile da isplatilac prihoda, uz podnet zahtev, priloži i punomoćje kojim nerezidentno pravno lice ovlašćuje isplatioca prihoda da u njegovo ime traži povraćaj, itd.

Zahtev za povraćaj više plaćenog poreza sastavlja i podnosi nerezidentno pravno lice, preko isplatioca prihoda. Nema smetnji da isplatilac prihoda sastavi tekst zahteva, a da predmetni zahtev potpiše odgovorno lice nerezidentnog pravnog lica.

Ako nerezidentno pravno lice sačini zahtev na stranom jeziku, isplatilac prihoda treba da prevede taj zahtev (tj. da obezbedi prevod sudskog tumača za jezik na kojem je sačinjen zahtev).

S tim u vezi, isplatilac prihoda ne treba da pribavi punomoćje od strane nerezidentnog lica, budući da nerezidentno pravno lice – primalac prihoda sastavlja (ili makar potpisuje) predmetni zahtev za povraćaj.

Isplatilac prihoda tehnički predaje ovaj zahtev (u papirnoj formi) nadležnoj Poreskoj upravi, s tim što zahtev nerezidentnog pravnog lica podnosi kao prilog uz dopis koji sačinjava isplatilac prihoda. U dopisu isplatilac prihoda navodi da se Poreskoj upravi podnosi zahtev nerezidentnog pravnog lica za povraćaj više plaćenog poreza, a navodi se i ostala dokumentacija koja se prilaže (potvrda o rezidentnosti, pravni osnov izvršene isplate, faktura, dokaz o plaćenim prihodima).

Ukoliko je zahtev za povraćaj osnovan, Poreska uprava donosi rešenje kojim se odobrava povraćaj više plaćenog poreza.

Povraćaj više plaćenog poreza vrši se na tekući račun isplatioca prihoda – rezidentnog pravnog lica.

Na kraju, kome će pripasti iznos vraćenog poreza treba da urede same ugovorne strane, tj. rezidentni isplatilac i nerezidentni obveznik. 

DRUGI USLOV:

Pored uslova da isplatilac poseduje potvrdu da je primalac oporezivog prihoda rezident države sa kojom je zaključen UIDO, da bi se primenile odredbe UIDO, potrebno je i da je taj primalac prihoda stvarni vlasnik tog prihoda.

Ovaj uslov je uspostavljen da bi se izbegle zloupotrebe. Naime, kao formalni primalac prihoda može se pojaviti lice koje je rezident države sa kojom je zaključen UIDO, a da suštinski, tj. stvarni primalac tog prihoda bude lice koje je rezident države sa kojom nije zaključen UIDO, ili rezident države sa kojom je zaključen UIDO.

Ioak, nisu propisani dokazi koji bi potvrđivali da li je neko lice stvarni vlasnik prihoda. Dakle, na samim obveznicima je da odrede koji dokumenti mogu poslužiti kao dokaz stvarnog vlasništva prihoda.

Na primer, u slučaju prihoda po osnovu dividendi, kao dokaz da je nerezidentno pravno lice stvarni vlasnik prihoda može da posluži izvod iz registra APR iz koga se može ustanoviti da je to lice bilo član društva na dan koji je određen kao dan dividende i sl.

Kod prihoda po osnovu kamate ili po osnovu autorske naknade, kao dokaz stvarnog vlasništva može poslužiti ugovor ili faktura na osnovu kojih se isplaćuje kamata ili autorska naknada.

Suština je da primalac naknade tu naknadu naplaćuje u svoje ime (da je to prihod tog lica), a ne da je naplaćuje u ime nekog drugog lica (kao posrednik, zastupnik) ili da ima pravnu ili ugovornu obavezu da predmetni prihod prosledi drugom licu, koji je stvarni vlasnik prihoda.

Međutim, stvarni vlasnik prihoda ne mora nužno biti i vlasnik prava po osnovu kojeg ostvaruje prihod. Na primer, stvarni vlasnik autorske naknade ne mora biti vlasnik autorskog prava ili drugog prava intelektualne svojine ili, stvarni vlasnik prihoda po osnovu zakupa pokretnih stvari, ne mora nužno biti vlasnik te stvari, već i drugo lice koje ostvaruje prihod, a stvar koristi po drugom pravnom osnovu, kao što je slučaj kada zakupac daje određenu stvar u podzakup i sl.

Stvarni vlasnik prihoda u slučaju prodaje potraživanja

U praksi se dešava da nerezidentno pravno lice ima potraživanje prema domaćem pravnom licu, po nekom osnovu (na primer, po osnovu autorske naknade, usluge, kamate i sl.), te da to potraživanje prenese (uz naknadu ili bez naknade) na drugo nerezidentno pravno lice. U ovom slučaju rezidentno pravno lice plaća naknadu nerezidentnom pravnom licu na koga je preneto potraživanje. U situaciji kada je ta naknada predmet oporezivanja porezom po odbitku, postavlja se pitanje čiju potvrdu o rezidentnosti isplatilac treba da pribavi, kako bi primenio odredbe UIDO – da li potvrdu o rezidentnosti prvobitnog poverioca ili potvrdu o rezidentnosti lica na koje je preneto potraživanje.

Stav resornog ministarstva je da je pravno lice na koje je preneto potraživanje stvarni vlasnik prihoda, domaće lice – isplatilac prihoda treba da pribavi potvrdu o rezidentnosti pravnog lica na koje preneto potraživanje. 

Obračun poreza po odbitku na prihode nerezidentnih pravnih lica po osnovu dividende i udela u dobiti

Porez na dobit po odbitku po stopi od 20% obračunava se i plaća na prihode koje ostvari nerezidentno pravno lice od rezidentnog pravnog lica po osnovu dividendi i udela u dobiti u pravnom licu, uključujući i likvidacioni ostatak, odnosno višak deobne stečajne mase, iznad vrednosti uloženog kapitala.

Dakle, u slučaju kada rezidentno pravno lice isplaćuje, u skladu sa odredbama zakona kojim se uređuju privredna društva, dividende i udele u dobiti nerezidentnom pravnom licu, dužno je da po tom osnovu obračuna i plati porez po odbitku po stopi od 20%, ako ugovorom o izbegavanju dvostrukog oporezivanja nije drukčije uređeno.

Predmetna obaveza obračuna i plaćanja poreza po odbitku postoji i u slučajevima kada rezidentni isplatilac isplaćuje nerezidentnom pravnom licu likvidacioni ostatak, odnosno višak deobne stečajne mase, iznad vrednosti uloženog kapitala.

Takođe, prihod koji nerezidentno pravno lice ostvari po osnovu članstva u alternativnom investicionom fondu koji nema svojstvo pravnog lica, smatra se dividendom.

Obaveza obračuna poreza po odbitku na dividende koje rezidentni isplatilac isplaćuje nerezidentnom pravnom licu nastaje danom isplate dividende. Dakle, bez obzira što potraživanje po osnovu dividende nastaje danom kada društvo donese odluku o isplati dividende, poreska obaveza ne nastaje tog dana, već tek kada dividenda bude isplaćena.

Obaveza obračuna i plaćanja poreza po odbitku nastaje:

  • kada se isplaćuje redovna dividenda (dividenda koja se isplaćuje na osnovu dobiti iskazane u godišnjim finansijskim izveštajima) i 
  • u slučaju isplata međudividendi (koje se isplaćuju u skladu sa odredbama zakona kojim se uređuju privredna društva).

Takođe, obaveza obračuna poreza po odbitku postoji i u slučajevima kada se prihod od dividende ne isplati u novcu već bude uložen (ili konvertovan) u povećanje osnovnog kapitala društva. U ovom slučaju, prema našem mišljenju, poreska obaveza za porez po odbitku nastaje danom kada je predmetno povećanje osnovnog kapitala registrovano kod APR, pa je domaće pravno lice dužno da u roku od tri dana od dana registracije plati porez po odbitku i podnese poresku prijavu.

Sa druge strane, u slučaju da skupština društva ne donese odluku o isplati dividende, već odluči da se iz neraspoređene dobiti poveća osnovni kapital, u tom slučaju ne postoji obaveza obračuna poreza po odbitku, budući da potraživanje po osnovu dividende nije ni nastalo.

Predmet oporezivanja porezom po odbitku je samo prihod od dividende koji od rezidentnog pravnog lica ostvaruje nerezidentno pravno lice bez obzira ko je osnivač tog nerezidentnog pravnog lica (da li je to rezidentno ili drugo nerezidentno pravno lice), dok prihod po osnovu dividende koji od rezidentnog pravnog lica ostvaruje drugo rezidentno pravno lice, nije oporeziv porezom po odbitku.

Osnovica za obračun poreza po odbitku na dividendu utvrđuje se u zavisnosti da li je iznos dividende određen u neto ili u bruto iznosu (tj. zajedno sa uračunatim porezom po odbitku). 

Ovde je tabelarni prikaz koeficijenata za preračun iz neto u bruto iznos, imajući u vidu zakonsku poresku stopu, kao i povlašćene poreske stope iz UIDO koje je zaključila Republika Srbija:

Poreska stopaKoeficijent
20%1,25
15%1,17647059
12,5%1,14285714
10%1,111111
5%1,05263158

Napomean: U slučaju kada rezidentni isplatilac plaća dividendu pravnom licu koje je rezident jurisdikcije sa preferencijalnim poreskim sistemom, primenjuje se zakonska stopa poreza po odbitku od 20%. Kada je u pitanju prihod od dividende koji se isplaćuje licu iz jurisdikcije sa preferencijalnim poreskim sistemom, ne primenjuje se stopa od 25%, koja se inače primenjuje na ostale oporezive prihode tih lica.

Primena UIDO

Isplatilac dividendi ima pravo da primeni odredbe UIDO, pod uslovom:

  • da prilikom isplate (ostvarenja) prihoda poseduje potvrdu da je primalac dividende rezident države sa kojom je zaključen UIDO i 
  • da poseduje dokaz da je to lice stvarni vlasnik prihoda po osnovu dividende.

U većini UIDO propisane su dve povlašćene poreske stope, u zavisnosti od toga koje lice je primalac dividende:

  • 5%, a u pojedinim UIDO 10% u slučajevima kada je primalac dividende kompanija koja ima najmanje 25% učešća u kapitalu pravnog lica – isplatioca dividende 
  • i 10% ili 15% u ostalim slučajevima.

Takav je slučaj i sa UIDO koji su zaključeni sa Poljskom, Slovačkom, Slovenijom, Francuskom, Danskom, Holandijom, Indijom, Irskom, Kanadom, Norveškom, Rusijom, Albanijom, Egiptom i Kazahstanom. Međutim, UIDO sa navedenim državama su u određenoj meri izmenjeni, u skladu sa Multilateralnom konvencijom.

U slučaju primene ovih ugovora, treba imati u vidu da postoji dodatni uslov za primenu niže beneficirane poreske stope. Naime, kod ovih ugovora, pored uslova da je primalac dividende kompanija koja ima najmanje 25% učešća u kapitalu, potrebno je da je taj procenat vlasništva u kapitalu trajao tokom perioda od 365 dana koji uključuje dan isplate dividendi.

Oporezivanje prihoda koje ostvaruju nerezidentna pravna lica po osnovu isplate likvidacionog ostatka i viška deobne stečajne mase

Likvidacioni ostatak, tj. višak deobne mase u novcu ili nenovčanoj imovini, iznad vrednosti uloženog kapitala koji se raspodeljuje članovima privrednog društva nad kojim je okončan postupak likvidacije ili zaključen postupak stečaja, smatra se dividendom.

Vrednost nenovčane imovine jednaka je njenoj tržišnoj vrednosti. Tako da prihodom od dividende smatra se likvidacioni ostatak, odnosno višak deobne mase (u novcu ili nenovčanoj imovini) koji prelazi vrednost uloženog kapitala.

Šta to tačno znači?

To znači da kada rezidentni isplatilac isplaćuje likvidacioni ostatak, tj. višak deobne stečajne mase članu (osnivaču), koji je nerezidentno pravno lice, takva isplata smatraće se dividendom (i biti oporeziva porezom po odbitku), ali samo u iznosu koji prelazi iznos uloženog kapitala tog nerezidentnog pravnog lica.

Ali, ako je vrednost likvidacionog ostatka (ili vrednost deobne mase) jednak ili manji od vrednosti uloženog kapitala nerezidentnog pravnog lica, prilikom isplate neće postojati obaveza plaćanja poreza po odbitku.

Kod dividende koje ostvaruju nerezidentna pravna lica po osnovu likvidacionog ostatka i viška deobne stečajne mase, iz ugla UIDO, potpuno se isto tretiraju kao i dividenda koja se isplaćuje u redovnim slučajevima. 

Oporezivanje porezom na dobit po odbitku prihoda nerezidentnih pravnih lica po osnovu usluga

Zakona o porezu na dobit pravnih lica ukoliko međunarodnim ugovorom o izbegavanju dvostrukog oporezivanja nije drukčije uređeno, porez na dobit po odbitku po stopi od 20% obračunava se i plaća na prihode koje ostvari nerezidentno pravno lice od rezidentnog pravnog lica po osnovu naknada od:

  • usluga istraživanja tržišta,
  • računovodstvenih i revizorskih usluga i 
  • drugih usluga iz oblasti pravnog i poslovnog savetovanja,

nezavisno od mesta njihovog pružanja ili korišćenja.

To znači da domaća pravna lica prilikom isplate naknade stranim pravnim licima po osnovu svih ostalih usluga ne plaćaju porez po odbitku, nezavisno od toga da li je sa državom rezidentnosti primaoca prihoda u primeni ugovor o izbegavanju dvostrukog oporezivanja (UIDO).

Usluge istraživanja tržišta

Uslugama istraživanja tržišta smatraju se usluge koje se odnose na:

  • prikupljanje informacija sa tržišta koje se odnose na dostavljanje podataka rezidentnom pravnom licu, a koje služe za planiranje, organizaciju i kontrolu procesa poslovanja rezidentnog pravnog lica;
  • obradu i analizu prikupljenih podataka;
  • određivanje karakteristika tržišta i merenje potencijala tržišta;
  • analizu učešća na tržištu;
  • analizu prodaje;
  • ispitivanje konkurencije;
  • testiranje novih i postojećih proizvoda na tržištu.

Napomena: Ovim nisu obuhvaćene usluge reklame i propagande i usluge oglašavanja. 

Na primer, kada domaće pravno lice (ili preduzetnik koji vodi poslovne knjige) plaća naknadu za oglašavanje na internetu (Google, Facebook i sl.), ta naknada nije predmet oporezivanja porezom po odbitku, što ne utiče na obavezu internog obračunavanja PDV, po ovom osnovu.

Pod uslugama istraživanja tržišta, pre svega se misli na one aktivnosti koje se uobičajeno podrazumevaju za ovu vrstu usluga – prikupljanje informacija sa tržišta, koje se dostavljaju rezidentnom pravnom licu (u vidu izveštaja i sl.), a na osnovu kojih rezidentno pravno lice donosi odluke vezane za planiranje, organizaciju i kontrolu procesa svog poslovanja.

Na primer:

Donošenje odluke o preduzimanju određenih marketinških aktivnosti na određenom tržištu, plasmanu proizvoda i sl.

Ako se neki proizvod testira kako bi se utvrdilo da li će se taj proizvod uspešno prodavati na određenom tržištu ili da li ispunjava uslove kvaliteta ili druge uslove koji su propisani da bi proizvod mogao da se prodaje na određenom tržištu.

Međutim, ako bi se testiranje proizvoda vršilo u neke druge svrhe, ili ako bi se usluga obrade i analize podataka vršila u neke druge svrhe (na primer, u određene naučne svrhe i sl.), u tom slučaju se ove usluge ne bi smatrale uslugama istraživanja tržišta.

Računovodstvene i revizorske usluge

Pod računovodstvenim i revizorskim uslugama smatraju se usluge vezane za:

  • sastavljanje finansijskih izveštaja, 
  • reviziju finansijskih izveštaja u smislu provere i ocene finansijskih izveštaja, 

na osnovu kojih se daje nezavisno stručno mišljenje o tome da li finansijski izveštaji daju istinit prikaz finansijskog stanja i rezultata poslovanja pravnog lica u skladu sa odgovarajućom regulativom za izradu finansijskih izveštaja.

I za ove usluge važi pravilo da su predmet oporezivanja bez obzira gde se pružaju ili koriste. 

Na primer, ako domaće pravno lice ima ogranak u inostranstvu, pa po tom osnovu angažuje nerezidentno pravno lice da sastavlja i podnosi finansijske izveštaje ogranka nadležnom organu države u kojoj se ogranak nalazi, prihod koji po tom osnovu ostvaruje nerezidentno pravno lice biće predmet oporezivanja porezom po odbitku. To znači da će domaće pravno lice prilikom isplate tog prihoda biti u obavezi da plati porez po odbitku po stopi od 20% ili da pribavi potvrdu o rezidentnosti primaoca prihoda, ako je sa državom rezidentnosti primaoca prihoda zaključen UIDO.

Druge usluge iz oblasti pravnog i poslovnog savetovanja

Drugim uslugama iz oblasti pravnog i poslovnog savetovanja smatraju se usluge koje se odnose na svaki oblik pravnog i poslovnog savetovanja:

  • usluge poreskog savetovanja,
  • advokatske usluge,
  • usluge upravljanja rezidentnim pravnim licem,
  • kao i svaka vrsta davanja saveta i konsultacija u vezi sa poslovanjem rezidentnog pravnog lica.

Uslugama se ne smatraju održavanje seminara, predavanja, radionica, kao i usluge posredovanja u prometu dobara i usluga.

Kada su u pitanju usluge poreskog savetovanja, prema našem mišljenju, misli se na sve usluge koje poreski savetnici, u okviru svoje delatnosti, pružaju klijentima, kao što su:

  • davanje mišljenja u vezi sa određenom poreskom situacijom,
  • sastavljanje i podnošenje poreskih prijava,
  • zastupanje pred nadležnim poreskim organima i sl.

Pod advokatskim uslugama se mogu smatrati sve one aktivnosti koje advokati obavljaju, u skladu sa propisima kojima se uređuje advokatura kao nezavisna i samostalna služba pružanja pravne pomoći fizičkim i pravnim licima, zakona obuhvata:

  • davanje usmenih i pismenih pravnih saveta i mišljenja,
  • sastavljanje tužbi, zahteva, predloga, molbi, pravnih lekova, predstavki i drugih podnesaka,
  • sastavljanje ugovora, zaveštanja, poravnanja, izjava, opštih i pojedinačnih akata i drugih isprava,
  • zastupanje i odbranu fizičkih i pravnih lica,
  • posredovanje u cilju zaključenja pravnog posla ili mirnog rešavanja sporova i spornih odnosa,
  • obavljanje drugih poslova pravne pomoći u ime i za račun domaćeg ili stranog fizičkog ili pravnog lica, na osnovu kojih se ostvaruju prava ili štite slobode i drugi interesi.

Predmet oporezivanja po ovom osnovu, postoji nezavisno od toga da li je neku od ovih usluga pružilo pravno lice – advokatska kancelarija ili neko pravno lice koje se generalno ne bavi advokaturom.

Kada su u pitanju advokatske usluge i usluge poreskog savetovanja predmet oporezivanja postoji samo kada nerezidentno pravno lice ostvaruje prihod po tom osnovu. Sa druge strane, ako bi primalac, odnosno stvarni vlasnik prihoda bio advokat – nerezidentno fizičko lice, odnosno poreski savetnik – nerezidentno fizičko lice, u tom slučaju bi se primenjivale odredbe Zakona o porezu na dohodak građana.

Usluge upravljanja rezidentnim pravnim licem (tzv. management fee) su veoma česta pojava u slučajevima kada je rezidentno pravno lice zavisno društvo u odnosu na nerezidentno matično društvo.

Ove usluge uglavnom podrazumevaju široki spektar usluga koje nerezidentno matično društvo pruža domaćem zavisnom društvu (savetodavne, administrativne, tehničke itd.). 

Usluge upravljanja su usluge iz oblasti pravnog i poslovnog savetovanja, a te usluge treba tretirati kao deo upravljačkih aktivnosti koje matično društvo vrši za potrebe domaćeg zavisnog lica, po osnovu kojih ostvaruje naknadu, koja je predmet oporezivanja porezom po odbitku.

Pored ovih usluga, koje su izričito navedene, pod ostalim uslugama iz oblasti pravnog i poslovnog savetovanja podrazumeva se i svaka vrsta davanja saveta i konsultacija u vezi sa poslovanjem rezidentnog pravnog lica.

Primena UIDO

Prihodi po osnovu usluga tretiraju se kao dobit od poslovanja, a dobit preduzeća države ugovornice oporezuje se samo u toj državi, osim ako preduzeće obavlja poslovanje u drugoj državi ugovornici preko stalne poslovne jedinice koja se u njoj nalazi. Ako preduzeće obavlja poslovanje u drugoj državi ugovornici preko stalne poslovne jedinice, dobit preduzeća može se oporezivati u toj drugoj državi, ali samo do iznosa koji se pripisuje toj stalnoj poslovnoj jedinici.

U najvećem broju slučajeva isplatioci prihoda po navedenim osnovama neće imati obavezu da obračunaju i plate porez po odbitku, ukoliko su, u momentu isplate prihoda, postojali uslovi za primenu UIDO. Naime, iz navedene odredbe UIDO proizlazi da isključivo pravo oporezivanja ovih prihoda ima država rezidentnosti primaoca prihoda.

Međutim, ukazujemo da su određena specifična rešenja, kad su u pitanju prihodi od pojedinih usluga, propisana u UIDO koji su zaključeni sa Albanijom, Indijom, Pakistanom i Tunisom.

Obračun poreza po odbitku na prihode nerezidentnih pravnih lica po osnovu kamata

Zakona o porezu na dobit pravnih lica ukoliko međunarodnim ugovorom o izbegavanju dvostrukog oporezivanja nije drukčije uređeno, porez na dobit po odbitku po stopi od 20% obračunava se i plaća na prihode koje ostvari nerezidentno pravno lice od rezidentnog pravnog lica po osnovu kamata.

U pitanju su kamate po osnovu:

  • primljenih zajmova i kredita,
  • depozitnih poslova, koju domaće pravno lice (kao i preduzetnik koji vodi poslovne knjige) isplaćuje nerezidentnom pravnom licu i
  • izdatih obveznica i drugih dužničkih hartija od vrednosti, osim kada su u pitanju kamate po osnovu dužničkih hartija od vrednosti čiji je izdavalac, u skladu sa zakonom, Republika, autonomna pokrajina, jedinica lokalne samouprave ili Narodna banka Srbije, koje nisu predmet oporezivanja.

Sa druge strane, kamata koju rezidentno pravno lice (ili preduzetnik koji vodi poslovne knjige) plaća nerezidentnom pravnom licu po osnovu naknadno u izvršavanju novčanih obaveza, tj. zatezna kamata nije predmet oporezivanja porezom po odbitku.

Takođe, ako je ugovoren zajam bez kamate, vraćanje novčanog iznosa koji, po tom osnovu, vrši domaće pravno lice (ili preduzetnik koji vodi poslovne knjige) nerezidentnom pravnom licu, nije predmet oporezivanja porezom na dobit po odbitku.

U praksi se postavilo pitanje da li je predmet oporezivanja porezom po odbitku, iznos kamate koju prodavac (nerezidentno pravno lice) naplaćuje od domaćeg pravnog lica (kupca), po osnovu kupoprodajnog ugovora, u kome je predviđena isplata cena u ratama, sa obračunatom kamatom. Naime, nerezidentno pravno lice je prodalo opremu domaćem pravnom licu, s tim što je ugovorena isplata cene u određenim obrocima, pri čemu je ugovorena kamata, na ime toga što je kupcu omogućena isplata cene u ratama.

Postavlja se pitanje pravne prirode ove kamate, tj. da li je reč o kamati (kao ceni zajma) ili je zapravo reč o sastavnom delu kupoprodajne cene za prodatu opremu. Predmetna situacija može da se posmatra iz dva ugla:

  1. može da se tvrdi da omogućavanjem plaćanja cene u ratama, prodavac finansira kupca, te da kamata koju plaća kupac, suštinski predstavlja kamatu za odobreni zajam i
  2. ima osnova da se tvrdi da suštinski nije reč o kamati, već o povećanju prodajne cene, zbog činjenice da kupac ne plaća cenu odjednom, nego na rate.

Resorno ministarstvo je zauzelo stav da se i ova kamata smatra kamatom u smislu člana 40. stav 1. tačka 3) Zakona, kao i u smislu UIDO, te da jeste predmet oporezivanja porezom po odbitku.

Takođe, u praksi je nastala još jedna situacija, na osnovu koje se postavilo pitanje postojanja predmeta oporezivanja porezom po odbitku. U toj situaciji nerezidentno pravno lice je odobrilo zajam sa kamatom rezidentnom pravnom licu. U međuvremenu je drugo rezidentno pravno lice kupilo to potraživanje od nerezidentnog pravnog lica.

Na primer, nerezidentno pravno lice – društvo A odobrilo je zajam sa kamatom rezidentnom pravnom licu – društvu B. Pre isplate kamate, društvo A prenelo je potraživanje, koje ima prema društvu B, na rezidentno pravno lice – društvo C. Društvo C je platilo određenu naknadu društvu B, po tom osnovu. Dakle, rezidentno društvo B (zajmoprimac) zajam sa kamatom će plaćati rezidentnom društvu C. Postavlja se pitanje da li treba, i ako treba, ko treba da plati porez po odbitku. Naime, naknada koju plaća društvo C nerezidentnom društvu A ne predstavlja vraćanje zajma sa kamatom, već naknadu za prenos potraživanja. Sa druge strane, dug po osnovu zajma, koji društvo B plaća društvu C predstavlja plaćanje između dva rezidentna pravna lica, pa društvo B nema obavezu da plati porez po odbitku.

Ministarstvo finansija je zauzelo stav da bi u ovom slučaju društvo B bilo dužno da plati porez po odbitku, po osnovu isplate naknade za otkup potraživanja nerezidentnom društvu A, na deo iznosa (naknade) koji se odnosi na plaćanje kamate.

Nastanak poreske obaveze

Kod prihoda po osnovu kamate poreska obaveza nastaje danom kada je prihod po tom osnovu isplaćen.

Kakav poreski tretman se primenjuje u slučaju kada ne dolazi do isplate kamate već se vrši konverzija duga po osnovu kamate u kapital rezidentnog pravnog lica, možda se pitate?

U ovom slučaju nerezidentno pravno lice je ostvarilo prihod po osnovu kamate, samo što taj prihod nije ostvaren u novcu već u vidu dobijanja, odnosno povećanja učešća u kapitalu rezidentnog pravnog lica. Dakle, i u ovom slučaju je rezidentno pravno lice dužno da obračuna i plati porez po odbitku.

Ali, može se javiti nejasnoća, kada u ovom slučaju nastaje poreska obaveza za porez po odbitku, budući da u ovom slučaju ne dolazi do isplate kamate, već do konverzije duga u kapital domaćeg pravnog lica.

Poreska obaveza u predmetnom slučaju nastaje danom kada je prihod po osnovu konverzije duga po osnovu kamate u kapital rezidentnog pravnog lica ostvaren, tj. kada je registrovan kod Agencije za privredne registre.

Takođe, često se u praksi dešava da rezidentno pravno lice iznos dugovane kamate ne isplati odmah nerezidentnom pravnom licu, već saglasno ugovoru o zajmu ili kreditu, taj iznos kamate se pripisuje glavnici, pa se u nekom narednom periodu pripisana kamata plati zajedno sa glavnicom. U ovom slučaju poreska obaveza nastaje u momentu isplate glavnice zajedno sa pripisanom kamatom, što znači da je isplatilac dužan da u roku od tri dana plati porez po odbitku (osim ako u UIDO nije drukčije propisano). Porez po odbitku se obračunava samo na iznos kamate koja je pripisana glavnici, a ne i na iznos glavnice.

Takođe, ako je aneksom ugovora o kreditu ili zajmu predviđeno da se iznos dugovane kamate ne isplaćuje u ratama, već da se pripiše glavnici, a da se na novu glavnicu (kojoj je pripisana kamata) obračunava nova kamata, u tom slučaju je isplatilac dužan da, po osnovu isplate kredita nerezidentnom pravnom licu, obračuna porez po odbitku kako na kamatu koja je pripisana glavnici, tako i na novu kamatu (koja se obračunava na novu glavnicu).

Sa druge strane ukoliko nerezidentno pravno lice oprosti potraživanje po osnovu kamate koje ima prema rezidentnom pravnom licu (ili preduzetniku koji vodi poslovne knjige), po tom osnovu ne nastaje obaveza obračuna poreza po odbitku, budući da u tom slučaju prihod ostvaruje zajmoprimac – rezidentno pravno lice (ili preduzetnik koji vodi poslovne knjige), a ne zajmodavac – nerezidentno pravno lice.

Poreska osnovica

Prihoda po osnovu kamate koji nerezidentno pravno lice ostvaruje od rezidentnog pravnog lica (ili preduzetnika koji vodi poslovne knjige) i kod njega se poreska osnovica utvrđuje u zavisnosti da li je kamata ugovorena u neto iznosu ili u bruto iznosu:

  • Ako je kamata ugovorena u bruto iznosu onda se na taj iznos primenjuje zakonska stopa od 20% ili povlašćena poreska stopa iz UIDO.
  • Ako je kamata ugovorena u neto iznosu, onda je isplatilac prihoda dužan da taj iznos pretvori u bruto iznos, primenom odgovarajućeg koeficijenta u zavisnosti da li primenjuje zakonsku stopu od 20% ili povlašćenu poresku stopu iz ugovora.

Evo ga tabelarni prikaz koeficijenata za preračun iz neto u bruto iznos za potrebe utvrđivanja poreza po odbitku na kamate (u tabeli je dat koeficijent u slučaju primene zakonske stope, kao i povlašćenih poreskih stopa iz UIDO koje je zaključila Republika Srbija):

Poreska stopaKoeficijent
20%1,25
15%1,17647059
10%1,11111111
8%1,08695652

Primena UIDO

Da bi se primenila povlašćena poreska stopa iz UIDO potrebno je da isplatilac na dan isplate kamate poseduje odgovarajuću potvrdu da je nerezidentni primalac kamate rezident države sa kojom je zaključen UIDO. I u ovom slučaju uslov za primenu UIDO taj da je nerezidentno pravno lice stvarni vlasnik prihoda po osnovu kamate.

U najvećem broju UIDO država izvora ima pravo da oporezuje kamatu po povlašćenoj stopi od:

  • 10%, s tim što u UIDO sa Belgijom i Egiptom povlašćena stopa iznosi 15%, 
  • dok u UIDO sa Belorusijom i Jermenijom povlašćena stopa iznosi 8%.

U UIDO sa Nemačkom, Finskom, Francuskom, Holandijom i Švedskom, država izvora nema pravo da oporezuje prihod od kamate, tj. u ovim ugovorima država primaoca prihoda ima isključivo pravo da oporezuje prihod po osnovu kamate.

Pored ovih opštih uslova za primenu povlašćene poreske stope iz UIDO, kada je prihod od kamate u pitanju, postoji još jedan uslov, i to u slučajevima kada su rezidentno pravno lice (ili preduzetnik koji vodi poslovne knjige) – isplatilac kamate i nerezidentno pravno lice – primalac kamate povezana lica.

Naime, u većini zaključenih UIDO (član 11. stav 7. UIDO) propisana je odredba prema kojoj ako iznos kamate, zbog posebnog odnosa između platioca kamate i stvarnog vlasnika ili između njih i trećeg lica, imajući u vidu potraživanje duga za koje se ona plaća, prelazi iznos koji bi bio ugovoren između platioca kamate i stvarnog vlasnika, odredbe ovog člana primenjuju se samo na iznos koji bi bio ugovoren da takvog odnosa nema. U tom slučaju višak plaćenog iznosa oporezuje se saglasno zakonima svake države ugovornice, imajući u vidu ostale odredbe ovog ugovora.

Zapravo, u slučaju kada rezidentno pravno lice isplaćuje kamatu svom povezanom licu iz inostranstva koje se, saglasno odredbama člana 59. Zakona, smatra povezanim licem sa isplatiocem (u praksi to su najčešće matična nerezidentna pravna lica) ima pravo da, pod opštim uslovima, prilikom isplate kamate povezanom licu primeni povlašćenu poresku stopu iz UIDO samo do iznosa plaćene kamate koja je u visini iznosa kamate koja se smatra da je u skladu sa principom „van dohvata ruke“, dok na iznos kamate koji prelazi iznos kamate „van dohvata ruke“ obračunava porez po odbitku primenom zakonske poreske stope od 20%.

Obračun poreza po odbitku na prihode nerezidentnih pravnih lica po osnovu zakupa nepokretnih i nepokretnih stvari

Porez na dobit po odbitku po stopi od 20% obračunava se i plaća na prihode koje ostvari nerezidentno pravno lice od rezidentnog pravnog lica po osnovu naknada od zakupa i podzakupa nepokretnosti i pokretnih stvari na teritoriji Republike.

Predmet oporezivanja porezom po odbitku po ovom osnovu postoji samo u slučajevima kada nerezidentno pravno lice izdaje u zakup nepokretnost ili neku pokretnu stvar rezidentnom pravnom licu ili preduzetniku koji vodi poslovne knjige, tj. rezidentni isplatilac koja se nalazi na teritoriji Republike Srbije.

U slučaju kada nerezidentno pravno lice izdaje nepokretnost koja se nalazi u inostranstvu ili neku pokretnu stvar (npr. opremu) koju rezidentni isplatilac koristi isključivo u inostranstvu, prihod koji nerezidentno pravno lice ostvaruje po tom osnovu nije predmet oporezivanja porezom po odbitku, a rezidentni isplatilac nema obavezu da po tom osnovu podnosi poresku prijavu.

Oporezivanje prihoda od zakupa nepokretnosti

U slučaju kada nerezidentno pravno lice izdaje u zakup nepokretnost koja se nalazi na teritoriji Republike Srbije rezidentnom isplatiocu, rezidentni isplatilac je dužan da na dan isplate zakupnine obračuna i plati porez po odbitku. Kod ovog prihoda se uvek primenjuje poreska stopa od 20%, budući da je u ugovorima o izbegavanju dvostrukog oporezivanja koje je zaključila Republika Srbija uređeno da se prihod od nepokretnosti može oporezovati u državi u kojoj se nepokretnost nalazi.

Takođe, u slučaju izdavanja u zakup nepokretnosti na teritoriji Republike Srbije koji vrši nerezidentno pravno lice, rezidentni isplatilac (tj. zakupac) ima obavezu i da interno obračuna PDV po tom osnovu (osim ukoliko nerezidentno pravno lice – zakupodavac nije obveznik PDV u Republici Srbiji).

Oporezivanje prihoda od zakupa pokretnih stvari

U slučaju kada rezidentni isplatilac plaća naknadu nerezidentnom pravnom licu po osnovu zakupa pokretnih stvari koje se nalaze na teritoriji Republike Srbije, rezidentni isplatilac je dužan da na dan isplate naknade obračuna i plati porez po odbitku.

U praksi može da se desi da domaće pravno lice zakupljenu pokretnu stvar koristi i na teritoriji Republike Srbije i u inostranstvu. To je najčešće slučaj kada domaće pravno lice zakupi od stranog pravnog lica prevozno sredstvo, koje koristi za prevoz i u Republici Srbiji i u inostranstvu. 

Postavlja se pitanje kako u ovom slučaju utvrditi osnovicu za porez po odbitku, tj. da li se u ovom slučaju porez po odbitku plaća na ukupnu naknadu ili samo srazmerno korišćenju zakupljene stvari na teritoriji Republike Srbije.

Resorno ministarstvo je kao kriterijum za određivanje osnovice u ovim slučajevima, uzelo vremensko trajanje korišćenja zakupljene stvari (u konkretnom slučaju vagona) na teritoriji Republike Srbije. Naravno, domaće pravno lice mora posedovati odgovarajuće dokaze iz kojih se nedvosmisleno može utvrditi u kom vremenskom periodu je zakupljena pokretna stvar korišćena na teritoriji Republike Srbije.

Zakup pokretnih stvari iz ugla UIDO

Kod prihoda po osnovu zakupa pokretnih stvari postoji jedna specifičnost, koja se ogleda u tome da prihod po osnovu zakupa pojedinih pokretnih stvari konkretno:

  • naučne,
  • industrijske i 
  • komercijalne opreme

 Zakon i UIDO drugačije tretiraju.

Zakup naučne, komercijalne i industrijske opreme domaći propisi tretiraju kao prihod od zakupa pokretnih stvari, dok se u skladu sa UIDO koje je zaključila Republika Srbija, ovaj prihod definiše kao autorska naknada.

Jedini izuzetak postoji u UIDO koji je zaključen sa Republikom Hrvatskom. Naime jedino u ovom UIDO naknada za korišćenje ili pravo korišćenja naučne, industrijske i komercijalne opreme nije svrstana u autorske naknade, pa se prihod po ovom osnovu oporezuje kao dobit od poslovanja.

Dakle, u slučaju kada rezidentni isplatilac plaća naknadu po osnovu zakupa predmetne opreme nerezidentnom pravnom licu, i ako su ispunjeni uslovi za primenu UIDO, rezidentni isplatilac će primeniti odredbe UIDO kojim su uređene autorske naknade.

Ako bi se u zakup uzela oprema (koja ima karakter naučne, industrijske i komercijalne opreme) koja se nalazi u inostranstvu (dakle, u slučaju kada domaće lice ne bi izvršilo privremeni uvoz te opreme u Republiku Srbiju), u tom slučaju naknada koja se plaća po tom osnovu ne bi bila predmet oporezivanja porezom po odbitku.

Obračun poreza po odbitku na prihode nerezidentnih pravnih lica po posnovu autorskih naknada

Oko obračuna poreza po odbitku na prihode nerezidentnih pravnih lica po posnovu autorskih naknada u praksi sam se susreo sa dosta pitanja i nedoumica, pa hajde da razjasnimo ove nejasnoće:

Autorska naknada kao predmet oporezivanja porezom na dobit po odbitku

Zakona o porezu na dobit pravnih lica ukoliko međunarodnim ugovorom o izbegavanju dvostrukog oporezivanja nije drukčije uređeno, porez na dobit po odbitkupo stopi od 20% obračunava se i plaća na prihode koje ostvari nerezidentno pravno lice od rezidentnog pravnog lica po osnovu naknada od autorskog i srodnih prava i prava industrijske svojine.

Autorska naknada predstavlja zajednički pojam za prihod koji nerezidentno pravno lice ostvari od domaćeg pravnog lica (ili preduzetnika koji vodi poslovne knjige), po osnovu: 

  1. autorskog prava, 
  2. prava srodnog autorskom pravu, 
  3. prava industrijske svojine. 

Za sva ova prava ću u daljem tekstu koristiti pojam „intelektualna svojina“

Pa, hajdemo redom.

Pod autorskom naknadom se podrazumeva prihod nerezidentnog pravnog lica u slučajevima kada to lice samo ustupa na korišćenje ili daje pravo korišćenja nekog od navedenih prava domaćem pravnom licu (ili preduzetniku koji vodi poslovne knjige), a da pritom nerezidentno pravno lice zadržava sva prava koja ima kao vlasnik intelektualne svojine. 

S tim u vezi, davanje na korišćenje ili davanje prava korišćenja nekog od navedenih prava intelektualne svojine, obično se vrši putem ugovora o licenci, ugovora o franšizi itd.

U praksi se često pojam licenca pogrešno shvata da je to posebna vrsta prava industrijske svojine. Međutim licenca (dozvola) predstavlja samo ugovor na osnovu koga se daje na korišćenje neko pravo intelektualne svojine. Inače, u domaćem pravu, ugovor o licenci predstavlja imenovani pravni posao, koji je uređen Zakon o obligacionim odnosima.

Autorska naknada iz ugla ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja 

U najvećem broju ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja koje je zaključila Republika Srbija (dalje: UIDO), autorska naknada je uređena članom 12. UIDO. 

U većini UIDO, država izvora ima pravo oporezivanja autorskih naknada, po beneficiranoj poreskoj stopi. U određenim UIDO propisana je jedinstvena beneficirana poreska stopa za sve vrste autorskih naknada. Sa druge strane, u određenom broju UIDO propisane su dve beneficirane poreske stope (najčešće 5% i 10%), u zavisnosti od vrste autorske naknade. 

U najvećem broju skučajva prema UIDO autorska naknada se označava kao plaćanje bilo koje vrste koja su primljena kao naknada: 

  1. za korišćenje ili za pravo korišćenja autorskog prava na književno, umetničko ili naučno delo, uključujući bioskopske filmove i filmove ili trake za televiziju ili radio; i 
  2. za korišćenje ili za pravo korišćenja patenta, zaštitnog znaka, nacrta ili modela, plana, tajne formule ili postupka ili za korišćenje ili za pravo korišćenja industrijske, komercijalne ili naučne opreme ili za obaveštenja koja se odnose na industrijska, komercijalna ili naučna iskustva. 

Kako razlikovati autorsku naknadu od naknade za uslugu 

U praksi često postoje nedoumice oko toga da li neka naknada koju rezidentno pravno lice plaća nerezidentnom pravnom licu, predstavlja autorsku naknadu ili naknadu za uslugu koju nerezidentno pravno lice pruža domaćem licu.

Ovo pitanje ima veliki praktični značaj kada je u pitanju primena pravila o porezu na dobit po odbitku. Ono što treba odmah na početku da znate je da:

  1. autorska naknada je predmet oporezivanja porezom po odbitku, dok je 
  2. naknada za uslugu predmet oporezivanja samo kada je reč o naknadama za usluge koje su izričito navedene u Zakon kao usluge istraživanja tržišta, računovodstvene i revizorske usluge, ostale usluge iz oblasti pravnog i poslovnog savetovanja.

Međutim, često nije lako utvrditi, na osnovu ugovora i druge dokumentacije, da li se radi o autorskoj naknadi ili o naknadi za uslugu. Ovo je posebno problem kod tzv. mešovitih ugovora, kod kojih postoje i elementi autorske naknade i naknade za uslugu. 

Generalno gledano, autorska naknada predstavlja prihod nerezidentnog pravnog lica, po osnovu činjenice da je domaćem licu omogućio da u ugovorenom obimu i na ugovoreni način koristi njegovo već postojeće pravo intelektualne svojine – kod autorske naknade ne postoji praktično nikakva aktivnost primaoca prihoda, jer primalac prihoda ekonomski eksploatiše svoju intelektualnu svojinu, bez bilo kakvog dodatnog rada.

Evo i primera:

Ako je nerezidentno pravno lice vlasnik određenog robnog znaka, kao vrste prava industrijske svojine. U slučaju kada bi nerezidentno pravno lice odobrilo domaćem pravnom licu da taj robni znak ističe na svojim proizvodima, u pitanju bi bila autorska naknada. 

Sa druge strane, naknada za uslugu uglavnom podrazumeva određeni vid aktivnosti koju preduzima primalac prihoda

Evo i ovog primera:

Ako bi domaće pravno lice htelo da napravi svoj robni znak, pa po tom osnovu angažuje nerezidentno pravno lice da osmisli i napravi robni znak, naknada po tom osnovu bila bi naknada za uslugu nerezidentnog pravnog lica.

Naknada za korišćenje autorskog prava i prava srodnih autorskom pravu 

Koja prava spadaju u autorsko pravo i prava srodna autorskom pravu, uređeno je Zakonom o autorskom i srodnim pravima.

Autorsko delo je originalna duhovna tvorevina autora, izražena u određenoj formi, bez obzira na njegovu umetničku, naučnu ili drugu vrednost, njegovu namenu, veličinu, sadržinu i način ispoljavanja, kao i dopuštenost javnog saopštavanja njegove sadržine. 

Autorskim delom smatraju se:

  • pisana dela – knjige, brošure, članci, prevodi, računarski programi u bilo kojem obliku njihovog izražavanja, uključujući i pripremni materijal za njihovu izradu…,
  • govorna dela – predavanja, govori, besede…,
  • dramska, dramsko-muzička, koreografska i pantomimska dela, kao i dela koja potiču iz folklora,
  • muzička dela, sa rečima ili bez reči, 
  • filmska dela (kinematografska i televizijska dela), 
  • dela likovne umetnosti – slike, crteži, skice, grafike, skulpture…, 
  • dela arhitekture, primenjene umetnosti i industrijskog oblikovanja, 
  • kartografska dela – geografske i topografske karte, 
  • planovi, skice, makete i fotografije,
  • pozorišna režija. 

U prava srodna autorskom pravu spadaju: 

  • pravo interpretatora,
  • pravo proizvođača fonograma, 
  • pravo filmskog producenta, 
  • pravo proizvođača emisije, 
  • pravo proizvođača baze podataka, 
  • pravo izdavača. 

Ukoliko nerezidentno pravno lice naplaćuje naknadu od domaćeg pravnog lica (ili preduzetnika koji vodi poslovne knjige), po osnovu toga što domaće pravno lice koristi neko od navedenih prava, ta naknada predstavlja autorsku naknadu i predmet je oporezivanja.

Naknada za licencu za softver 

Jedan od najčešći oblika autorske naknade koju domaća lica plaćaju nerezidentnim pravnim licima jeste naknada za korišćenje softvera. Računarski program (softver) predstavlja autorsko delo. U skladu sa Komentarima Modela ugovora OECD, softver se može opisati kao program ili serija programa, koji sadrži uputstva za kompjuter koja su potrebna, bilo za operativne procese ili za izvršavanje drugih zadataka (aplikativni softver). 

Dakle, nesporno je da softver predstavlja pravo intelektualne svojine i da naknada za korišćenje ili pravo korišćenja softvera predstavlja autorsku naknadu. Na poreski tretman, nije od uticaja okolnost na koji način se isporučuje softver korisniku (da li je to putem CD, preko interneta i sl.). Takođe, na postojanje autorske naknade, po ovom osnovu, nije bitno da li se softver daje na korišćenje vremenski ograničeno ili neograničeno. 

S druge strane, ukoliko bi nerezidentno pravno lice u potpunosti prenelo pravo na softveru na rezidentno pravno lice, u tom slučaju naknada koja se plaća po tom osnovu, ne bi se smatrala autorskom naknadom. Pod kupovinom softvera, u ovom smislu, misli se da nerezidentno pravno lice prenese na domaće lice sve prerogative prava koje ima na softveru (da mu prenese tzv. izvorni kod softvera). 

S tim u vezi, autorska naknada, po ovom osnovu, najčešće se ostvaruje putem ugovora o licenci, na osnovu koga nerezidentno pravno lice (davalac licence) daje na korišćenje ili ustupa pravo korišćenja softvera domaćem pravnom licu (primaocu licence), a domaće pravno lice mu po tom osnovu plaća ugovorenu naknadu. 

Takođe, iz ugla primene UIDO, naknada za korišćenje ili pravo korišćenja softvera tretira se kao autorska naknada. 

Napomena: Treba imati u vidu da je u određenom broju UIDO naknada za korišćenje ili pravo korišćenja kompjuterskog softvera izričito navedena u definiciji autorske naknade. Takođe, u UIDO sa Češkom, Irskom, Estonijom i Španijom propisane su dve beneficirane poreske stope (5% i 10%) u zavisnosti od vrste autorske naknade, s tim što je naknada za korišćenje softvera svrstana među naknade za koje je propisana viša beneficirana poreska stopa (10%).

Obim prava korišćenja softvera, u skladu sa ugovorom o licenci

Ugovor o licenci ne podrazumeva uvek isti obim prava korišćenja koje, po tom osnovu, stiče primalac licence. Ovim ugovorom predviđaju se prava i obaveze ugovornih strana, pa samim tim i obim ovlašćenja koja ima primalac licence. 

Postavlja se pitanje da li je obim prava korišćenja softvera relevantan u smislu određivanja da li naknada koja se plaća nerezidentnom pravnom licu predstavlja autorsku naknadu ili neku drugu vrstu naknade. 

Na primer, ugovorom o licenci može biti predviđeno da sticalac licence ima pravo da koristi licencu samo za svoje sopstvene potrebe (da instalira program na svoj računar i da ga koristi u skladu sa ugovorom), ali ugovorom o licenci može biti predviđeno i da sticalac licence ima mnogo šira ovlašćenja – da daje softver u podlicencu, da umnožava primerke programa i da ih prodaje na tržištu itd. 

Obim prava koji domaći isplatilac – sticalac licence ima, u skladu sa ugovorom o licenci, nije od uticaja na poreski tretman. 

Ovaj stav Ministarstva finansija odnosi se kako na primenu Zakona, tako i na primenu UIDO. S tim u vezi, interesantno je napomenuti da je stav OECD, izražen u Komentaru Modela ugovora OECD (paragraf 14), da se autorskom naknadom ne smatra naknada koju sticalac licence plaća davaocu licence, a kada, u skladu sa ugovorom, sticalac licence ima samo pravo da dobijenu licencu instalira na računar, u svrhu sopstvenog korišćenja. U skladu sa tim, prema Komentaru Modela ugovora OECD, ovakva vrsta naknade se tretira kao dobit od poslovanja (član 7. UIDO). 

Međutim, zvanična pozicija Republike Srbije, u odnosu na Komentar Modela ugovora OECD, jeste da se Republika Srbija ne pridržava tumačenja datog u paragrafu 14. i 15. Komentara Modela ugovora OECD, te da smatra da se plaćanja koja se odnose na softver smatraju autorskom naknadom kada se prenose prava koja su manja od punog prava na softveru, nezavisno od toga da li se plaćanje odnosi na pravo da se softver koristi za komercijalnu eksploataciju, ili za ličnu i poslovnu upotrebu. 

Usluge povezane sa korišćenjem softvera 

U praksi se često dešava da pored autorske naknade, nerezidentno pravno lice pruža i određene usluge domaćem licu, koje su vezane za taj softver. Klasični primeri ovih usluga su usluge održavanja softvera, usluge implementacije softvera itd.

Ali naknade za održavanje softvera, kao i naknada za implementaciju softvera, ne smatraju se autorskim naknadama, pa nisu predmet oporezivanja porezom po odbitku.

Autorska naknada – podleže plaćanju poreza po odbitku kada je: 

1. Naknada za licencu za softver; 

2. Naknada za licencu za implementaciju softvera. 

Nije autorska naknada – ne podleže plaćanju poreza na dobit po odbitku, već dobit od poslovanja  kada je: 

1. Naknada za kupovinu softvera; 

2. Naknada za implementaciju softvera; 

3. Naknada za održavanje softvera (uslov: postojanje osnovnog ugovora o licenci); 

4. Naknada za unapređenje softvera (uslov: postojanje osnovnog ugovora o licenci); 

5. Naknada za distribuciju softvera (uslov: postojanje osnovnog ugovora o licenci). 

Napomena:Naknadu za licencu za implementaciju softvera treba razlikovati od naknade za implementaciju softvera. Naime, za razliku od naknade za licencu za implementaciju softvera (koja jeste autorska naknada), naknada za implementaciju softvera predstavlja naknadu za uslugu.

Evo i primer:

Ako domaće pravno lice nema dovoljno tehničkog znanja da instalira i implementira određeni softver, uslugu instalacije i implementiranja tog softvera može da mu pruži nerezidentno pravno lice. Imajući u vidu da se naknada za implementaciju softvera plaća za određene aktivnosti nerezidentnog pravnog lica, koje to lice preduzima u cilju pružanja usluge, naknada za implementaciju softvera ne predstavlja autorsku naknadu, te nije predmet oporezivanja porezom po odbitku. 

Slučaj kada se kupuje oprema zajedno sa ugrađenim softverom 

Imajući u vidu da savremena oprema najčešće ne može da funkcioniše bez ugrađenog softvera, postavlja se pitanje da li se prilikom kupovine takve opreme, plaća i autorska naknada za korišćenje tog softvera. 

U ovim situacijama kupac postaje vlasnik opreme, ali ne postaje i vlasnik softvera koji je ugrađen u tu opremu (ne prenosi se na kupca tzv. izvorni kod softvera), već taj softver koristi po ugovoru o licenci. U praksi, nerezidentna pravna lica, koja prodaju ovu opremu, u fakturi najčešće ne navode posebno naknadu za korišćenje softvera, koji je instaliran u opremu, već iskazuju ukupnu naknadu za kupovinu opreme. 

Ukoliko je predmetni softver neophodan za funkcionisanje opreme i predstavlja sastavni deo te opreme (tim softverom se ne može raspolagati nezavisno od opreme i da je on nužan za funkcionisanje opreme), u tom slučaju naknada koja se plaća za korišćenje tog softvera ne predstavlja autorsku naknadu.

Na primer, ako je uz kupljeni kompjuter kupljena i licenca za operativni sistem, bez koga kompjuter, ne može da funkcionišu, u tom slučaju se ne radi o autorskoj naknadi. 

Naknada za korišćenje ili pristup bazi podataka 

Prema Zakonu o autorskom i srodnim pravima, autorskim delom smatra se i zbirka, koja s obzirom na izbor i raspored sastavnih delova čini enciklopedija, zbornik, antologija, izabrana dela, muzička zbirka, zbirka fotografija, grafička mapa, izložba i sl

Zbirkomse smatra i baza podataka, bez obzira da li je u mašinski čitljivoj ili drugoj formi, koja s obzirom na izbor i raspored sastavnih delova, tako da baza podataka predstavlja autorsko delo, ako izbor i raspored sastavnih delova te baze predstavlja originalnu duhovnu tvorevinu izraženu u određenoj formi. To nema veze da li je umetnička, naučna ili druga vrednost, kao i njegova namena, veličina, sadržina i način ispoljavanja, kao i dopuštenost javnog saopštavanja njegove sadržine. 

Pored toga, kao pravo srodno autorskom pravu, uređeno je pravo proizvođača baze podataka.  Zakona o autorskom i srodnim pravim kaže da baza podataka, u smislu ovog zakona, je zbirka zasebnih podataka, autorskih dela ili drugih materijala uređenih na sistematičan ili metodičan način, koji su pojedinačno dostupni elektronskim ili drugim putem. 

Propisano je da je proizvođač baze podataka fizičko ili pravno lice koje je sačinilo bazu podataka, tako što je u kvalitativnom, odnosno kvantitativnom smislu učinilo značajno ulaganje u pribavljanje, proveru ili prezentaciju njenog sadržaja. 

Proizvođač baze podataka ima isključivo pravo da drugome zabrani ili dozvoli: 

  1. povremeno ili stalno umnožavanje bilo kojim sredstvima baze podataka u celini ili njenih bitnih delova, za bilo koju namenu i u bilo kojoj formi; 
  2. stavljanje u promet i davanje u zakup primeraka cele baze podataka ili njenih bitnih delova; 
  3. interaktivno činjenje dostupnim javnosti žičnim ili bežičnim putem u smislu člana 30. ovog zakona i svaki drugi oblik javnog saopštavanja baze podataka u celini ili njenih bitnih delova. 

Plaćanje naknade za korišćenje baze podataka, predstavlja autorsku naknadu i predmet je oporezivanja. Međutim, iz ugla UIDO, da bi se naknada za korišćenje baze podataka smatrala autorskom naknadom, potrebno je da ta naknada bude u okviru definicije autorske naknade koju propisuje UIDO. 

U skladu sa većinom UIDO, autorska naknada označava plaćanja bilo koje vrste koja su primljena kao naknada: 

  • za korišćenje ili za pravo korišćenja autorskog prava na književno, umetničko ili naučno delo, uključujući bioskopske filmove i filmove ili trake za televiziju ili radio; i 
  • za korišćenje ili za pravo korišćenja patenta, zaštitnog znaka, nacrta ili modela, plana, tajne formule ili postupka ili za korišćenje ili za pravo korišćenja industrijske, komercijalne ili naučne opreme ili za obaveštenja koja se odnose na industrijska, komercijalna ili naučna iskustva. 

Preciznije, da li će naknada za korišćenje baze podataka predstavljati autorsku naknadu, iz ugla UIDO ili ne, zavisi od sadržaja te baze i od toga za šta se suštinski vrši plaćanje.

Na primer, ako se korisniku baze omogućava pristup podacima koji nisu javno dostupni i koji se odnose na industrijska, komercijalna ili naučna iskustva, u tom slučaju bi naknada za pristup bazi podataka bila tretirana kao autorska naknada. 

Ali, ako se naknada plaća za pristup podacima koji su inače javno dostupni i koji ne predstavljaju intelektualnu svojinu primaoca prihoda, a plaćanje se suštinski vrši za sticanje određenih podataka, a ne za njihovo korišćenje ili pravo korišćenja, u tom slučaju se ne radi o autorskoj naknadi, u smislu UIDO, već o dobiti iz poslovanja. 

Naknada za korišćenje prava industrijske svojine 

Kada su u pitanju prava industrijske svojine, propisima nije uređeno koja prava spadaju u prava industrijske svojine, ali bi mogli da kažemo da u prava industrijske svojine spadaju: 

  1. patent, mali patent, dizajn, korisni model, tehničko unapređenje, nove biljne sorte, topografija integrisanih kola i know how (kao oblici duhovnog stvaralaštva tehničke prirode), kao i 
  2. robni i uslužni znakovi, nazivi ili imena porekla proizvoda. 

Prema tome, u slučaju kada domaće pravno lice (ili preduzetnik koji vodi poslovne knjige), plaća naknadu za korišćenje nekog od ovih prava, takva naknada smatra se autorskom naknadom i predstavlja predmet oporezivanja. Ovde pod autorskom naknadom podrazumeva naknada za korišćenje ili pravo korišćenja nekog od prava industrijske svojine. U slučaju kada bi došlo do prenosa celokupnog prava industrijske svojine, u tom slučaju se ne bi radilo o autorskoj naknadi, već o prodajnoj ceni, što ne bi bilo predmet oporezivanja porezom po odbitku. 

Iz ugla UIDO, naknada za korišćenje prava industrijske svojine smatra se autorskom naknadom, budući da se autorska naknada definiše kao naknada koja označava plaćanje za korišćenje ili pravo korišćenja patenta, zaštitnog znaka, nacrta ili modela, plana, tajne formule ili postupka ili za korišćenje ili za pravo korišćenja industrijske, komercijalne ili naučne opreme ili za obaveštenja koja se odnose na industrijska, komercijalna ili naučna iskustva. 

Hajde da rešimo još neke dedoumice:

Naknada za korišćenje servera 

Jedna od čestih naknada koju domaća pravna lica plaćaju nerezidentnim pravnim licima je naknada za korišćenje servera u inostranstvu. Da bi se opredelio poreski tretman naknade za korišćenje servera, potrebno je utvrditi za šta se ta naknada, konkretno, plaća.

Ovo se utvrđuje na osnovu ugovora i druge dokumentacije, na primer, fakture. Tačnije, nije dovoljno samo reći naknada za korišćenje servera da bi moglo precizno da se kaže kakav je poreski tretman te naknade, već je potrebno utvrditi šta se podrazumeva pod „naknadom za korišćenje servera“. 

Server predstavlja zapravo računar koji je priključen na mrežu i koji omogućava određene funkcionalnosti ostalim računarima koji su priključeni na mrežu.

U zavisnosti od vrste usluge, postoje različiti tipovi servera. Najčešće se koriste serveri koji pružaju uslugu web hostinga. Uslugu web hostinga koriste praktično sva lica koja imaju internet sajt. Ova usluga podrazumeva smeštanje internet sajta na serveru, na osnovu koga se omogućava pristup tom internet sajtu. 

Naknada koju domaće pravno lice (ili preduzetnik koji vodi poslovne knjige) plaća nerezidentnom pravnom licu za uslugu web hostinga ne predstavlja autorsku naknadu, već naknadu za uslugu, koja nije predmet oporezivanja porezom na dobit po odbitku. 

Kada je reč o serverima na kojima se čuvaju podaci (data base serveri). U ovom slučaju provajder pruža uslugu skladištenja podatka korisniku, na serveru. I u ovom slučaju nije reč o autorskoj naknadi, već o naknadi za uslugu smeštanja i čuvanja podataka na serveru, pa naknada koja se za to plaća ne predstavlja autorsku naknadu, te nije predmet oporezivanja porezom po odbitku. 

Termin „zakup servera“, zapravo znači usluga smeštanja podataka na serveru (kao neka vrsta, virtuelnog skladištenja podataka, tako da razjašnjenje značenja ovog termina možda još bolje pojašnjava ovaj promer. 

Ali, ako bi domaće lice zakupilo server, kao pokretnu stvar (ako bi zakupilo ceo server na određeni period, što bi podrazumevalo i fizički pristup i punu kontrolu nad serverom) moglo bi se govoriti o zakupu pokretnih stvari. U ovom slučaju, poreski tretman (iz ugla poreza po odbitku) zavisio bi od toga da li se server, fizički gledano, nalazi u Srbiji ili u inostranstvu. Naime, ako bi se server nalazio u Srbiji, onda bi naknada za zakup tog servera bila predmet oporezivanja.

Naknada za internet domen 

Veruje da znate da svi koji žele da imaju internet stranicu, imaju obavezu da registruju internet domen i da za to plate naknadu licu koje je ovlašćeno za registraciju domena (ovlašćeni registri domena).

U slučaju da naknadu za registraciju internet domena, domaće pravno lice (ili preduzetnik koji vodi poslovne knjige) plaća nerezidentnom pravnom licu, postavlja se pitanje da li je ta naknada predmet oporezivanja porezom po odbitku. Zapravo, suština pitanja je da li ova naknada predstavlja autorsku naknadu, u smislu Zakona i UIDO. 

Internet domen predstavlja adresu na kojoj se nalazi određena internet stranica, a svaka internet stranica ima svoju adresu (domen), koji je registrovan, i ta adresa je jedinstvena, u smislu da nijedna druga internet stranica ne može imati istu adresu.  Zato se prema našem Zakonu predviđa da naknada koju domaće pravno lice plaća za registraciju internet domena nerezidentnom pravnom licu, predstavljanaknadu za uslugu (a ne autorsku naknadu), koja nije predmet oporezivanja porezom po odbitku. 

Obračun poreza po odbitku 

U slučajevima kada postoji obaveza obračunavanja poreza po odbitku u skladu sa Zakonom i UIDO, isplatilac je dužan da podnese poresku prijavu  na Obrazacu PDPO/Su roku od tri dana od dana isplate prihoda.

Ako isplatilac primenjuje beneficiranu poresku stopu iz UIDO, uz poresku prijavu prilaže i potvrdu o rezidentnosti.

Utvrđivanje osnovice za obračun poreza po odbitku zavisi od toga da li je naknada ugovorena u neto iznosu ili u bruto iznosu.

Ako je osnovica ugovorena u neto iznosu, u tom slučaju je potrebno taj iznos pretvoriti u bruto iznos primenom odgovarajućeg koeficijenta, u zavisnosti od poreske stope koja se u konkretnom slučaju primenjuje.

U nastavku je tabelarni prikaz koeficijenata za preračun iz neto u bruto iznos, u zavisnosti od toga koja se poreska stopa primenjuje: 

Poreska stopaKoeficijent
20%1,25
15%1,17647059
10%1,111111
5%1,05263158

Napomena: U slučaju plaćanja autorske naknade pravnom licu koje je rezident jurisdikcije sa preferencijalnim poreskim sistemom porez po odbitku se obračunava po stopi od 25% (koeficijent za preračun iz neto u bruto iznos je 1,3333). 

S obzirom na to da se po osnovu plaćanja autorske naknade nerezidentnom pravnom licu, pored poreza po odbitku, plaća i PDV, napominjemo da se u osnovicu za obračun PDV uračunava i pripadajući porez po odbitku, dok u osnovicu za obračun poreza po odbitku ne ulazi PDV. 

Nadam se da sam vam sada razjasnio nedoumice u vezi plaćanja poreza po odbitku, a ukoliko imate još neka pitanje ili je potrebno da vam se uradi obračun, možete me kontaktirati

Ostavite komentar

Vaša adresa e-pošte neće biti objavljena. Neophodna polja su označena *

Scroll to Top